虽然世人皆知“做假账”不对，但有的企业还是明知故犯。给税务局报账的时候，故意把收入往少了写，就为了少交点企业所得税；跟银行贷款的时候，又使劲把营业额往上“吹”，想着能多贷点钱，这种事在会计圈子里已经不算什么秘密了。无知者无畏，也许在他们脑海里，财务造假只是违规行为，不是多大的事。其实，他们并未清醒地意识到，做假账的法律风险有多么严重，甚至是无法承受之重。财务造账不仅可能涉嫌逃税罪，还可能涉嫌法定最高刑为无期徒刑的诈骗类犯罪，包括贷款诈骗罪、集资诈骗罪和合同诈骗罪。本文就来聊聊这个有着诸多似是而非的错误理解的沉重话题——做假账离诈骗罪有多远？

一、做假账通常是认定非法占有目的的重要依据

做假账就是掩饰、隐瞒资金的真实流向，以逃避返还资金，因此这种常见的作假手段往往反映出行为人的非法占有目的。

贪污罪是一种以非法占有为目的的财产性职务犯罪，典型的贪污行为就是虚假平账，也就是做假账。如果行为人挪用公款后采取虚假发票平账、销毁有关账目等手段，或者行为人截取单位收入不入账，使所挪用的公款难以在单位财务账目上反映出来，又没有归还行为的，就应当以贪污罪论处。

在诈骗类犯罪中，做假账也是常见的犯罪手段。《最高人民法院关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》针对集资诈骗罪的犯罪特点列举了“以非法占有为目的”的7种具体表现形式，根据被害人的财产是否存在，这7种形式可分为两大类：

一是被害人的财产因行为人不负责任的挥霍行为而不复存在。犯罪的本质在于侵害利益，而不在于得到利益，这种损人不利己的行为反映了行为人的非法占有目的。

二是被害人的财产虽然存在，但行为人采取各种方式予以隐匿，逃避返还资金。所谓“隐匿财产”，就包括通过做假账的方式，使特定财产在财务账目上“消失”，例如，改变债权债务主体，其目的在于制造特定财产已灭失或权属已转移的假象，从而逃避返还资金。这种拒不返还资金的心态就反映了行为人的非法占有目的。

二、如实记账，可能不构成诈骗

2019年5月16日，最高人民法院发布了《依法平等保护民营企业家人身财产安全十大典型案例》，其中第一个案例便是“张文中诈骗、单位行贿、挪用公款再审改判无罪案”。张文中之所以被再审改判无罪，应该说是如实记账救了他一命，这就引发笔者对财务记账的研究兴趣。

一审判决认定的诈骗犯罪事实：在张文中指使下，物美集团张伟春等人以虚假资料编制了物美集团技改项目《可行性研究报告》，以诚通公司下属企业名义上报原国家经贸委。项目获批后，物美集团既未实施，也未向银行申请贷款；物美集团以信息化项目为名，与其关联公司签订虚假设备采购合同和开具虚假发票，获得1.3亿元贷款，用于公司日常经营，而未实施信息化项目。2003年10月29日，财政部将3190万元国债技改贴息资金拨付到诚通公司，该公司将该笔款项汇入物美集团账户，后者将该款用于偿还公司贷款。

被告人张文中、张伟春以非法占有为目的，虚构事实，隐瞒真相，骗取国家贷款贴息，数额特别巨大，其行为均已构成诈骗罪。

二审法院完全认可了一审法院认定的犯罪事实和裁判理由，遂维持原判。

最高人民法院再审改判张文中无罪，并不是因为原审法院认定的事实有误，而是发现了一个“新”的无罪事实：

物美集团在获得3190万元国债技改贴息资金后，将该款用于偿还公司其他贷款，但在财务账目上一直将其列为“应付人民政府款项”。

“应付款”属于企业的负债类会计科目，是指企业在生产经营过程中因交易行为而产生的、应当支付但尚未实际支付的各类债务。物美集团将3190万元国债技改贴息资金如实记载为“应付人民政府款项”，说明其主观上始终认可这笔债务。如果物美集团既将这笔国债资金挪作他用，又不如实记账，通过财务造假隐瞒国债资金来源和去向，那么就很可能被认定为具有非法占有目的，从而构成诈骗罪。

虽然物美集团将国债资金挪作他用，但挪用行为不应被认定为非法占有，因为财产的所有权与使用权属于不同的权属类别，挪用行为侵害的是他人财产的“使用权”，而非法占有侵害的则是他人财产的“所有权”，两者有着本质区别。按照罪刑法定原则，诈骗类犯罪侵犯的是财产所有权，而挪用类犯罪侵犯的是财产使用权，因此，我们绝不能将侵害他人财产“使用权”的行为，与侵害他人财产“所有权”的行为混为一谈，否则就犯了将“无罪”当作“有罪”，将“轻罪”当作“重罪”的严重错误。

可见，有没有财务造假，才是决定张文中是否构成诈骗罪的首要事实依据。北京大学车浩教授在研究这个案件后说“这是一个很有意思的案件。更进一步说，无罪判决中蕴含的法理能量，潜伏其中的一般性裁判规则，迄今为止，还没有被充分挖掘。甚至我都怀疑，做出改判的最高人民法院，自己也未必发现。”

三、不如实记账，也不一定构成诈骗罪

2025年4月间，笔者办理了一起涉案金额上亿元的合同诈骗案。被告单位A公司向被害单位B公司借款1.6亿元，用于向当地政府交纳2号地的土地出让金，并承诺以政府的政策性返款归还B公司的这笔借款。

被告单位A公司将借款全部用于交纳2号地的土地出让金，但在收到政策性返款后，并未如实记账，而是将政策性返款全部记载为其关联公司C公司的借款，同时只将部分资金用于归还B公司的借款，而将另一部分挪作他用。

该案公诉机关指控A公司犯有合同诈骗罪，其中一个诈骗手段就是财务造假，即A公司通过做假账的方式隐匿资金来源，逃避返还资金义务，体现了非法占有目的。

那么，做假账就一定体现非法占有目的吗？

法律是共性，事实是个性，同一罪名的案件事实可能千差万别，需要具体问题具体分析。天道酬勤，当笔者带着这个问题再次仔细阅卷时，就有一个意外的重大发现：被告单位A公司的财务造假是一种无差别的全盘作假，不仅将与被害单位有关的2号地的政策性返款，也将与被害单位无关的3号地的政策性返款均虚假记载为关联公司C公司的借款，甚至已归还B公司的政策性返款也作了假账，隐瞒资金来源。

如果被告单位A公司财务造假的目的是欺骗被害单位B公司，那么其对已偿还部分财务作假的动机何在？这种无意义做假的意义何在？存在即合理，就让我们透过现象看本质，去追问其背后的真正原因。

笔者将该案与张文中诈骗案进行全面细致对比，发现两者有一个重大区别，那就是张文中诈骗案只涉及两个主体，即物美集团和政府。而该案涉及三个不同主体，即被告单位A公司、被害单位B公司和当地政府。

如果该案只有两个主体，那么被告单位A公司做假账的唯一目的就是欺骗被害单位B公司；但该案有三个主体，那么被告单位A公司无差别做假账的真实目的，就不应认定为欺骗被害单位B公司，而是为了欺骗政府，以逃避企业所得税。A公司贪图税务上的小利而做假账，却因此遭到诈骗数额特别巨大的刑事指控，可谓因小失大。

四、结语

合同诈骗罪这个罪名是由“合同”+“诈骗”组合而成。虽然“合同”是犯罪分子的犯罪工具，但合同本身并不能体现行为人的非法占有目的，只有诈骗行为才体现非法占有目的。然而，司法实践常常将客观的作假行为与主观的非法占有目的两者直接划等号。

针对这个容易酿成冤假错案的严重问题，《〈最高人民法院关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释〉的理解与适用》明确提出，“认定是否具有非法占有目的，应当坚持主客观相一致的原则，避免以诈骗方法的认定替代非法占有目的的认定”。

因此，我们应当坚持主客观相一致的定罪原则，具体问题具体分析，准确查明行为人做假账的真实目的。只有依法准确认定非法占有目的，严格区分民事违约与刑事犯罪，才能真正有效防范刑事手段插手经济纠纷。

作者简介

谭淼 | 律师

谭淼，中国人民公安大学法学学士、法学硕士，中国政法大学法学博士，现任盈科全国刑事法律服务中心副主任，盈科刑辩学院无罪辩护研究中心主任，出版专著《刑法规范精解集成》，主理个人微信公号《谭淼律师刑辩心法》。