关于财务报告的编制及财务报告

企业财务会计的目标：会计目标，即财务报告的目标，是指会计处理系统应达到的境地和标准。它主要涉及向哪些信息使用者提供信息以及向信息使用者提供什么样的信息两个方面。
       企业财务会计的主要目标是向政府机构、企业外部投资者、债权人和其他与企业有利益关系的单位和个人及企业管理当局等一系列信息使用者提供有利于做出投资、信贷决策及其他有关决策的企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的各种财务信息和非财务信息，主要包括关于资产、负债和所有者权益状况、现金流动或其他资金流动等能够反映企业财务实力、变现能力和偿债能力的信息；关于收入、利润形成及其分配等能反映企业经营业绩、获利能力、支付现金股利能力及重新投资能力的信息。这种信息反应企业的整体情况并着重历史信息。 

财务会计作为一个会计信息系统，是以会计报告为主最终成果。现代财务会计所编制的报表是以公认的会计原则为指导而编制的通用报表。现代财务会计将报表的编制放在突出位置，所以，财务会计的工作核心是会计报告。

为了提供会计报表，财务会计要熟练运用信息加工处理的方法。传统的会计模式依据复式记账系统，以权责发生制为基础（现金流量表为收付实现制），遵循历史成本原则，为财务会计提供了很好的处理方法。公认会计原则是指导财务会计工作的基本原理和准则，是组织会计活动、处理会计业务的规范。

财务会计报告编制责任

公司管理层（以下简称管理层）负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；在编制财务报表时，管理层负责评估公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项（如适用），并运用持续经营假设，除非管理层计划清算公司、终止运营或别无其他现实的选择。治理层负责监督公司的财务报告过程。

财务报告（报表和报表附注）的可靠性，企业编制过程是关键，从这个角度说，高质量的财务报告首先是以上述管理层责任为前提而编制的，不是审计出来的，虽然审计可以提高财务报告质量。财务报告编制是企业财务机构日积月累工作，客观上投入足够的人力和时间做保障；对于高质量的财务报告而言这是基础、是前提；脱离了这个前提，有时注册会计师也无法通过审计建议调整提高财务报告质量，只能是无法表示意见。

案例分享

E是一家国有企业外聘的财务经理，曾有会计师事务所工作经历，在企业主要负责财务报告编制工作。某年年报审计，该企业向会计师事务所提交了未审财务报告，会计师事务所以此为基础进行审计。经过执行审计程序，事务所向被审计企业提交了审计报告（仅报告正文是注册会计师的，后续详述）初稿，是标准无保留审计意见。此时E反而对其中财务报告提出了很多调整事项，要求注册会计师按他的意见进行调整财务报告。注册会计师直接拒绝了由自己改动被审计单位的财务报告的无理要求。 

编制财务报告的责任是企业管理层的，不是注册会计师的（当然也有提供代编咨询服务，但是这两项业务不能同时承接），企业如认为财务报告必须要进行调整，可以重新提交自己变动后的财务报告作为未审报告，由注册会计师就变动事项判断对财务报告的影响，决定是否变更审计意见，而非在被审计单位的要求下去改动被审计企业的财务报告，因为编制责任不是注册会计师的。

资产负债表（全责发生制）

资产负债表（the Balance Sheet)亦称财务状况表，是反映企业在某一特定日期（如月末、季末、年末时点）全部资产、负债和所有者权益情况的会计报表，是企业经营活动的静态体现，根据“资产=负债+所有者权益”这一平衡公式，依照一定的分类标准和一定的次序，将某一特定日期的资产、负债、所有者权益的具体项目予以适当的排列编制而成。它表明权益在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现有义务和所有者对净资产的要求权。它是一张揭示企业在一定时点财务状况的静态报表。资产负债表利用会计平衡原则，将合乎会计原则的资产、负债、股东权益”交易科目分为“资产”和“负债及股东权益”两大区块，在经过分录、转账、分类账、试算、调整等等会计程序后，以特定日期的静态企业情况为基准，浓缩成一张报表。其报表功用除了企业内部除错、经营方向、防止弊端外，也可让所有阅读者于最短时间了解企业经营状况。

资产负债表为财务会计上相当重要的财务报表，最重要功用在于表现企业体的经营中时点的财务状况。 

就程序言，资产负债表为簿记记帐程序的末端，是集合了登录分录、过帐及试算调整后的最后结果与报表。就性质言，资产负债表则是表现企业体或公司资产、负债与股东权益的的对比关系，确切反应公司财务状况。 

就报表基本组成而言，资产负债表主要包含了报表左边算式的资产部分，与右边算式的负债与股东权益部分。而作业前端，如果完全依照会计原则记载，并经由正确的分录或转帐试算过程后，必然会使资产负债表的左右边算式的总金额完全相同。而这个算式终其言就是资产金额总计=负债金额合计+股东权益金额合计。

资产所有权（拥有或控制）与会计主体

资产是指过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益，这也是资产的本质所在。也就是说，不管是有形的还是无形的，要成为资产，必须具备能产生经济利益的能力。资产的法律属性即必须是为企业所控制，也就是说，资产所产生的经济利益能可靠地流入该企业，为该企业提供服务能力。

中国《企业会计准则——基本准则》将资产定义为：资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。

企业或自然人作为一个会计主体，是指会计信息所反映的单位，一个会计主体是一个独立的经济实体，企业或自然人作为一个会计主体,应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告。独立地记录和核算企业或自然人本身各项生产经营活动，与另外的企业或自然人应该是有清晰边界的，而不能突破边界核算、反映其他主体（企业投资者或者其他经济主体）的经济活动。

实质控制人等股东作为独立的会计主体，与其投资的企业（另外的会计主体）是相互独立的，在各自的权利、义务等必须是有明确界限，你是你，我是我，不能混在一起分不清楚。他们之间的交易应该用规范的商业语言文字进行描述，用商业相关规则进行界定，而非用专业技能肆意曲解规则。对于会计主体生产建造出来的账外资产，实质控制人即使垫资，也不可以主张拥有权是自己的。

案例分享

E是某矿业公司实质控制人，由于矿业公司成立时间有十多年，E并非公司创始人，是公司前期经营困难时收购的，接手后仍然经营困难，资金短缺是主要原因，E在投入资金和组织生产的时候也没有注意规范财务手续和核算。随着时间的推移，经营状况得到了改观，公司也有了规范需求。近来一个会计期末，公司进行了清产核资，发现最突出的两个问题是账外初级矿产品有两千多万吨、大量未入账的房屋建筑，初略评估现在价值均达到了伍亿元人民币，尽管说不清楚当时垫了多少钱（日积月累的），实质控制人此时的想法与当时垫资给公司生产建设时的想法也就有了微妙变化。

公司的法律顾问经常与老板来往，明白了实质控制人的内心世界涟漪，开始积极为老板谋划。“当时公司经营不下去，实质控制人垫资带领公司上下艰难维持生产建设，这些垫资可以考虑为是实质控制人与公司搞合营，而这些账外的初级产品应该算是实质控制人的分成；房屋建筑尽管在矿区，土地使用权证登记的是公司，但资金都是实质控制人的，地上房屋建筑也可以算实质控制人借公司的土地使用权盖房，房屋建筑也就是实质控制人自己的（无法办理产权证）。既然是实质控制人自己的，这些实物单独实现价值又有难度，由其是房屋建筑，那么实质控制人就可以再将这些自己拥有的实物以出资形式再投入公司。公司账面就增加了超过十亿的资产，相应增加所有者权益保持平衡就是了。”此法律顾问的方案还真是让我赞叹，补充相应的协议（且不说是否合法），就将巨额资产变为了实质控制人拥有，以评估值就改变了财务会计“历史成本”计价原则，巨额增资归了实质控制人，且不用纳税。据说还有经权威人事和税务人员的非正式首肯（未见文字）。老板也就由心里暗自嘀咕，到平静地完全按照这个方案进行了实施，会计做账当然不是问题，一借一贷做平就是了，至此皆大欢喜。当年的审计报告一直拖了大半年才发出来，但是注册会计师审定的报表也没有这十个亿资产（也许当时还没有处理完，属于期后重大事项）。

下一年审计时，报表上有了这十个亿，更换了会计师事务所。注册会计师当然关注到了，注册会计师多方征询同行意见后，坚定了自己的信念，矿山账外的初级产品是历年生产报表漏掉或误差导致的重大会计差错，直接导致以前相应年度的单位生产成本虚高，当年利润虚减，未分配利润数（也是历年期初数）差错。为生产垫入的资金未入账的，应计入生产成本，并同时增加负债，这个会计差错导致生产成本和负债虚减，对利润的影响是虚增，至于具体影响需要根据原始资料进行恢复核算后才能确定（当然也存在无法恢复的可能）。 

未入账的房屋建筑，注册会计师判断其拥有方应该是企业，在企业拥有土地使用权的土地上建设的房屋，也只有企业是建设方，至于外部建设资金来源，无非是资本投入或举债而来。这项重大会计差错更正在增加资产的同时，同时增加的也只能是负债。两项账外资产重大会计差错更正时的计价（价值确认），还应遵循历史成本原则，参照当时的公允价值确认。 

事情至此，让人感到，法律和财务的界限似乎也需要再进行明确。尽管法律是强势的，前述的法律方案解决财务问题似乎也有些夸张，类似“乾坤大挪移”；让人炫目，惑人心神，信念不坚定还真不容易厘清。这样为客户创造财富，似乎立功心切了一点儿，刻意忽略一些问题实质，无论有意还是无意，均不可取吧。

作者简介：任勇刚 律师