作者：李桂超

导语：“三流不一致”与虚开增值税专用发票的关系是一个老生常谈的话题，虽一直饱受争议，但司法实践中的税务机关依然可能会将“三流不一致”推定为虚开增值税专用发票，进行行政处罚甚至将案件移送公安部门处理。本文旨在厘清“三流不一致”与虚开增值税专用发票的辩证关系，以正视听。

 一 、“三流一致”的由来

“三流一致”的意思是指货物流、资金流、发票流相一致，该规定滥觞于国家税务总局于1995年发布的《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号文件），第一条“关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题”第（三）项对“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象”作出规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”

该条款要求收款方与开票方、供货方的一致性，只有“三流一致”购买方才能抵扣进项税额，否则不能抵扣。“三流一致”所假定的交易模式仅涉及交易双方，卖家向买家交付货物，买家向卖家支付货款，卖家给买家开票，买家将进项票抵扣。这种交易模式简单易操作，可以大体应对1995年的交易模式。随着市场经济的发展，交付方式、支付方式、交易环节越来越多元化，发货方、付款方开始与卖方、买方分离，比如委托付款、第三方支付平台的出现、先卖后买、指定交付等方式都可能不符合“三流一致”的要求，“三流一致”的要求已经不能完全满足交易模式的多样化，可能导致一些真实交易的进项票无法抵扣，造成交易一方的财产损失，甚至还面临行政处罚甚至刑事处罚。

 二 、“三流一致”之批判

《中国税务报》报道过一起案件：甲公司、乙公司和丙公司签订了《三方抵款协议》，协议约定甲公司向丙公司支付货款2376.03万元，其余款项450.75万元直接支付给乙公司。其中，甲公司是买卖合同关系中的买受人，乙公司是买卖合同关系中的出卖人，丙公司是乙公司的债权人，并非该买卖合同的主体。某市国税局稽查局根据（国税发[1995]192号）有关“三流一致”的规定，认定甲公司违规抵扣税款，查处并依法追缴了增值税税款及滞纳金462.66万元。这样一起真实合法的交易却被行政处罚，令人深思。

（一）“三流一致”的要求违反宪法

《宪法》第五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，该规定为公民设立纳税的义务，也要求国家依法征税，税收法定原则是一个法治国家的基本要求。《立法法》第八条规定：“下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”；第九条规定“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”

“三流一致”的要求限制了增值税一般纳税人的抵扣权，属于增值税税收征收管理规定，至少应该由国务院进行规定，且对国务院的授权期限不应该超过五年。而低位阶的《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》中的大部分条款已经被《国家税务总局关于国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》等文件废止，但“三流一致”的规定目前依然有效，严重违反了税收法定原则。

（二）“三流一致”的要求违反行政法规

《增值税暂行条例》第九条规定“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”；第十条规定“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。”

单纯从上述规定难以得出“三流不一致”不能抵扣的结论，有人认为“三流一致”的要求符合第九条的规定，但前者说的是抵扣凭证，后者说的是支付款项的对象、开具发票的主体，两者并非同一概念。《增值税暂行条例》是“三流一致”唯一可能的上位法依据，但也无法从中溯源得出该规定的合法性，“三流一致”的要求本身就是无根之木，站不住脚。

2020年生效的《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》更是对此进行了澄清“符合下列情形之一的增值税专用发票，列入异常凭证范围：（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票；（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票；（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票；（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的；（五）属于《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票”，列入异常凭证范围的发票暂不允许抵扣，已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣相关规定的，纳税人可继续申报抵扣。

该公告虽然明确了涉嫌虚开的发票暂不能抵扣，但未将“三流不一致”开具的发票列为异常凭证范围，也未明确“三流不一致”与虚开增值税专用发票的关系，故该问题本不该再有争议。

况且，“三流一致”的要求也与一些行政规章相违背。比如，《国家税务总局关于增值税一般纳税人期货交易进项税额抵扣问题的通知》规定“对增值税一般纳税人在商品交易所通过期货交易购进货物，其通过商品交易所转付货款可视同向销货单位支付货款，对其取得的合法增值税专用发票允许抵扣”、《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》规定“对购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额”、关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读确定了先卖后买、挂靠经营开具的发票可以抵扣以及先钱后票但应税行为还未发生未完成的合法性等。

（三）“三流一致”的要求与民法典相冲突

民事活动应当遵循平等、自愿、公平、诚信原则，其中的诚信原则要求交易的真实性，对于真实交易的买方的抵扣权不该受到限制。“三流一致”的要求与民法典的冲突主要表现在以下几个方面：一是关于货物的交付方式，除了现实交付可能符合“三流一致”外，《民法典》第二百二十六条、第二百二十七条、第二百二十八条规定的占有改定、指示交付、简易交付都可能导致货物不会从卖家运输到买家，上述合法的交付方式却可能因不符合“三流一致”的要求而导致买家的损失；二是关于货款的支付方式，《民法典》第五百六十九条规定了约定抵销，这种支付方式无法体现资金流，常见的代付款也会导致资金流的不一致，依然会限制买家的抵扣权。真实合法的交易因发票无法抵扣可能会产生一些民事纠纷，比如买方因卖方提供的发票无法抵扣而要求卖方承担己方的税款损失。“三流一致”的要求对市场经济的运行造成了不良影响，违反了税收中性原则。

（四）“三流一致”的要求与虚开增值税专用发票无必然关系

如何理解“虚开”二字，《发票管理办理》规定为“与实际经营业务情况不符”，也就是票面信息与实际经营业务情况不符就是行政意义上的虚开。此处的“虚开”是与真实交易相对应的，而与“三流是否一致”并无直接对应关系。《发票管理办法》第二十二条第二款列举了三种虚开行为“（一） 为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二） 让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三） 介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”对于虚开行为由税务机关没收违法所得，处罚款甚至追究刑事责任。

1、“三流一致”可能是虚开增值税专用发票

目前常见的虚开增值税专用发票案件，很多都是在没有真实货物交易的情况下伪造合同、发货单，支付与合同一致的款项后开具发票，然后资金回流。这种模式符合“三流一致”的形式外观，但只是以虚假的形式掩盖非法目的，属于为他人开具与实际经营业务情况不符的发票，属于行政法意义上的虚开。

2、“三流不一致”可能不是虚开增值税专用发票

前文所论述的真实交易背景下的占有改定、指示交付、简易交付模式、约定抵销、第三方支付、先卖后买、挂靠经营等方式均可能导致“三流不一致”，但这些真实合法交易不应属于虚开增值税专用发票。比如关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读进行了举例：某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了增值税专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成，此时不能判定研发企业虚开增值税专用发票。

“虚开发票”本该与“如实开票”相对应，对应着的是虚假交易与真实交易，但税务部门为了降低自身监管的责任，提高税务稽查的效率，以“三流不一致”来推定存在虚假交易，逻辑混乱。笔者认为认定虚开增值税专用发票的基本顺序应为：是否存在真实交易、该交易是否合法、是否如实开具增值税专用发票。符合以上三个层面的行为不是虚开增值税专用发票，但可能“三流不一致”；不符合以上三个层面要求的行为可能是虚开增值税专用发票，却可能“三流一致”。

3、“三流不一致”与虚开增值税专用发票罪不存在直接对应关系

虚开增值税专用发票罪是行政犯，以行政违法以前提，《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定的三种虚开行为模式“（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”与《发票管理办法》的规定基本一致，实现了行政法与刑法的衔接。

刑法作为其他部门法的保障法，其本身的谦抑性要求其不能将行政法中的“虚开”直接认定为刑法中的“虚开”，而应该独立考量该行为是否具有严重的社会危害性、刑事违法性与应受刑法惩罚性，避免“行政法定性，刑事法定量”的思维模式，目前司法实践中已经将一些行政法意义上的虚开行为不作为虚开增值税专用发票罪处理，比如：

2001年《最高人民法院在答复湖北省高级人民法院关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》中认为“被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪”；

2015年最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函法研“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪”；

2020年7月24日最高人民检察院发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》指出“：对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”

在“三流不一致”尚且不能得出是行政法意义上的虚开、行政法意义上的虚开行为不能等同于刑法上的虚开行为的情况下，妄谈三流不一致与虚开增值税专用发票罪的关系，其本身就是一个伪命题。

综上，“三流一致”的要求是特定历史时期的产物，无端限制了纳税人的抵扣权，严重违反了税收法定、税收中性原则，早已不能适应经济发展的需求，其打击违法行为、提高行政效率的初衷也早已不复存在，甚至一度误导税务部门与司法部门的判断，必须立即摒弃。不能在“三流不一致”与虚开增值税专用发票之间人为地搭建关联性，使得合法行为误入行政处罚甚至刑事犯罪的泥潭。